税收征管法再掀波澜程序法艰难修订路
从先前的车船税、个人所得税，到之后的‘营改增’、房产税，人们对于税收的感受越来越敏感。事实上，无论是税种的开征、税率的调整，还是授权条款的确定、税收征管的加强，无一不在影响纳税人的税负水平。
不同于以往以增值税、营业税等间接税为主体的税制结构，扩大所得税、房产税等直接税的比重已经成为未来税制改革的目标取向。不过这种‘直接税导向’的税改在缩小贫富差距的同时，也面临不小的挑战，比如民众税痛感的增加、财政收入的减少等。
这种情况下，如何权衡利弊得失是摆在政府面前的一道难题。而这也给税收征管带来了直接挑战。原因在于，所得税等直接税恰恰是偷逃税行为发生的一个重要领域。当下，围绕《税收征收管理法》修订的争论又热了起来。
力度不同的修订版
“没有触及核心。”谈及日前发布的《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》（下称：《征求意见稿》），武汉大学税法研究中心主任熊伟不无遗憾地说。
持有上述看法的不在少数。东部一地级市国税局工作人员王维也认为此次修订不如预期力度那样大。王维曾听过国家税务总局《税收征收管理法》(下称：《税收征管法》）修订有关人员讲的课。在他的印象中，当时的内部征求意见稿就曾涉及征管方式调整等诸多内容。而早先的修订版本也并非只有一个。
新金融记者获得的一份修订稿显示，其中将“税收评定”作为税收征管的一个必要环节写入，并明确了税收评定的主要环节，即初步审核、案头审核、实地核查、税务稽查。这也意味着，税务机关可以利用自身获取的涉税信息，对纳税人纳税申报情况的真实性和准确性作出判断。
此外，这份修订稿还填补了现行《税收征管法》对税收管辖权的空白，规定了税务机关之间有争议管辖时的协商解决机制，并给出了纳税人对管辖有异议的处理办法。
在当前的税收征管中，征纳双方信息不对称也是一大难题。由于相关部门和单位以相关法律、行政法规规定中保密条款为借口，拒不提供或消极应付，使税务部门涉税信息的采集难以有效开展，极大地削弱了税收征管的效力。
而为解决这一问题，上述修订稿还专门细化了现行《税收征管法》（注：现行《税收征管法》为2001年4月经全国人大修订的）第五条第三款关于各部门和单位作为第三方向税务机关提供涉税信息的内容，增强政府部门间在税收上的协作配合，“发展改革、工业和信息化、公安、财政、商务、国土资源、住房城乡建设、审计、工商等政府各部门和有关单位应当按照职责分工，向税务机关提供信息，依法协助税务机关做好税收工作。”显然，提高部门配合的法律级次，有助于强化部门配合，进而从源头上防止税款的流失。
不过遗憾的是，近日对外发布的《征求意见稿》对于上述问题不是未有触及，就是涉入不深。以涉税信息采集为例，尽管《征求意见稿》强调了政府部门和有关单位应当及时向税务机关提供所掌握的涉税信息，但也仅仅明确银行和其他金融机构的责任而已。至于原因，王维笑称：“触及到部门利益，有些问题解决起来就比较难。”
税收征管的历史变革
《税收征管法》是一部程序法而非实体法。在上海交通大学海外教育学院税务教研组组长汪蔚青看来，我国税收征管模式的一大特征就是“以票管税”。
在我国，发票一般是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经济活动中，开具、收取的收付款凭证。因此，发票既是记录经济活动的商事凭证，同时也是税务机关进行税收征管的重要依据。
新金融记者注意到，现行《税收征管法》明确规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。
作为税收基本法律程序制度的重要组成，《税收征管法》是伴随改革开放的进程而构建起来的。1986年4月，《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（下称：《暂行条例》）发布，这是我国税收征管法制化进程中的一个重要转折点。在此之前，我国没有专门的税收征管的法律或规定，这一时期的税收征管制度散见于各类税收实体法、相关规章甚至临时文件中。
不过尽管上述《暂行条例》有助于加强税收监督管理，并对保障国家财政收入起到了积极作用，但也存在明显缺陷。为外界所非议的是，其并未赋予纳税人的行政法律关系主体地位，使得征管法律成为税务机关的法律，负面影响至今仍然存在。与此同时，《暂行条例》也没有制定税务机关及其工作人员的具体行为规范，使行政自由裁量不受控制。更为重要的是，《暂行条例》立法级次低，执法手段偏弱，法律责任不清。这样一种缺陷在日后表现得越发明显。
由于无法有效打击当时社会上比较严重的偷逃骗税等行为，《中华人民共和国税收征收管理法》于1992年9月获得通过。新金融记者注意到，在这之后《税收征管法》又经历多次修订，比如1995年2月、2001年4月。
在税收征管立法层级提高和修订细化的同时，税收征管模式也在悄然间发生变化。《暂行条例》规定，税收征收的管理可以采取驻厂管理、行业管理、分片管理、巡回管理等形式，而之后修订的版本已经把纳税申报、中介机构的税务代理和税务机关的征管等有机结合起来。
在熊伟看来，1992年的《税收征管法》开始强调纳税申报与税务稽查的统一，而2001年继续强化这一趋势，并在完善制度建设方面做了大量工作。然而即便如此，对于《税收征管法》修订而言似乎没有完成时。
除了与相关法律的有关规定进行衔接之外，税收征管中存在的漏洞、征税行为的不规范、纳税人的合法权利需要进一步明确和保护等问题也显现出来，而这也引发了新一轮修订。
修法关键在哪里
本轮《税收征管法》修订启动于2008年。熊伟介绍称，当时国家税务总局旨在推动税收征管改革，转变税收征管模式。不过相较于之前税务系统内部讨论的多个版本，熊伟认为这次《征求意见稿》充其量只能算是“小修”。
可以看到的是，《征求意见稿》增加了对个人纳税人的税收征管的条款。比如《征求意见稿》规定，个人办理税务登记、税务机关建立纳税人识别号制度，将税收保全、强制执行的范围由“从事生产经营的纳税人”扩大到包括自然人在内的所有纳税人，并规定可以对纳税人取得收入单位与纳税相关的账簿和资料进行税务检查。
王维认为，此举为统一查询信息奠定了基础。而汪蔚青则称，这为间接税向直接税转变的税收征管方式改革埋下了伏笔，即为“以票管税”向资金流监控过渡进行铺垫。
虽然“以票管税”在过去多年发挥了明显的管理效能，但这种方式还比较粗糙，也给一些企业造成了不便。更重要的是，它还需要投入大量的人力进行监控。“人海战术”一直被认为是我国税务部门人员较多、征收成本较高的原因之一。
伴随信息技术的发展和法制进程的推进，外界对资金流监控给予了更多期待。不少专家都认为，资金流状况才是反映企业经营业绩和纳税能力的核心要素。“一旦纳税人不开发票，这就意味着这部分的税收你就收不到，而资金流监控可以弥补这一漏洞。”汪蔚青说。
值得注意的是，《征求意见稿》规定，银行和其他金融机构应当及时向税务机关提供本单位掌握的储户账户、支付或计入该账户的利息总额、支付或计入该账户的投资收益及年末（或期末）账户余额等信息。在汪蔚青看来，这实际上扩大了税务征管机关对纳税人资金管理的力度。不过她也坦言，上述条款并没有解决如何调查、如何保证纳税人金融信息的私密性等问题。
事实上，就《征求意见稿》而言，《税收征管法》最需要实现的还是，建立以为纳税人服务为宗旨重构税收征管流程和以纳税评估作为主线，构建申报、评估、核定、稽查相统一的动态征管体系。
一些学者更是认为，还应该调整对《税收征管法》的定位，即突破单一的税收程序法的思路，改为《纳税人权利保护法》、《税收债务法》、《税收责任法》、《税收程序法》、《税收救济法》等的综合体。
“《征求意见稿》对纳税人的权利和义务方面修订得不多。”王维告诉新金融记者，在强化纳税人权利保护方面，纳税人的知情权不仅体现在征税方面，还体现在用税上。他说，用税上的知情权，不仅对征税影响很大，也影响纳税人对税法的遵从度。
复议前置是与非
作为纳税人的合法权益的一个重要体现，废止复议前置条件一直为各界所期待。不过，自《暂行办法》出台到《税收征管法》的设立，再到之后的多次修订，复议前置条件依旧保留至今。最新的《征求意见稿》仍有这样的规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及税款滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
“税务机关决定的征税数额越大，纳税人越难于提起复议，这就给个别税务机关滥用征税权力创造了条件。”不少学者均认为，上述条款限制了当事人的救济权，有可能让一些显失公平或明显违法的案例投诉无门。这既不利于税务机关纠正错误，也不利于复议制度的自我完善。在他们看来，申请复议并不妨碍税务机关强制执行税款，主动权还在税务机关。因此，应该废止先缴款或提供担保才能申请复议的规定，保证当事人的救济权。
在授课的过程中，汪蔚青曾就此条款对一些企业学员做了调查，即如果有争议，企业是否会选择行政复议或诉讼。结果是，选择行政复议的只有寥寥可数的几个，而进行诉讼的基本没有。
“他们对我讲，如果去诉讼的话，除非是不想做企业了，实际上也都不敢这么做，原因在于，倘若这样做，未来和税务局的关系会很难相处。”汪蔚青说。
其实，这样一个条款的设定也折射出我国《税收征管法》修订更多是站在执法的角度而非中立的角度，也带有较强的有罪推定原则。而从某种角度来看，这也呼应了外界对于由部门立法到人大立法的诉求。
“应从纳税管理向纳税服务转变。”针对上述问题，汪蔚青给出了一个妥协方案，即先冻结而非先征收。因为一旦税款进入国库，按程序想退还是有一定难度的。
王维则对记者表示，立法总有滞后性，不能解决执法中遇到的所有问题。“遇到执法问题时，我还是会指导执法人员本着法无授权不得为的原则，根据立法精神，妥善解决问题。”。
伴随信息技术的发展和法制进程的推进，外界对资金流监控给予了更多期待。不少专家都认为，资金流状况才是反映企业经营业绩和纳税能力的核心要素。“一旦纳税人不开发票，这就意味着这部分的税收你就收不到，而资金流监控可以弥补这一漏洞。”汪蔚青说。
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