外资房地产企业预收房款所得税的计算与会计处理

外资房地产企业预收房款所得税的计算与会计处理
国家税务总局《关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关通知》（国税发[1995]1
53号）第三条规定：“对外商投资的房地产企业预售房地产并取得的预收款，按预计利润率计算预
计应纳所得额征收所得税，待收入实现后，再重新按实际计征所得税。”
几年来，在针对该项业务的实际检查中发现，由于企业和税务部门对其理解和认识不统一，致使在
具体执行工作中出现了一定程度的偏差。企业往往按税务部门要求上缴此部分所得税款项，但只做
交税的会计处理，借：“应交税金――所得税”科目，贷：“银行存款”科目，同时在所得税申报
表上只体现已交税额，但无应交税金数；而税务部门往往只重视税款入库，忽略了对会计处理的监
督。

这里首先要明确的问题是，按预收账（房）款的预计利润率计算预计所得额，即为“视同利润”，
由它计算出来的所得税为应纳税额，不能简单地理解为预缴税款；其次，由于这一预计所得额的存
在，它和企业正常申报的计税所得额势必产生了一个差额，此差额即为税收与会计的时间性差异。
目前处理此差异的会计方法有两种，一“纳税影响会计法”：借：“所得税”科目，借（贷）：“
递延税款”科目，贷：“应交税金――所得税”科目。二是“应付税款法”.第一种方法由于以后
年度计税所得额中的时间性差异（尤其是中小规模及经营不稳定的房地产企业）可转回性不确定因
素很大，因此可操作性不易掌握。
下面着重谈谈在“应付税款法”下该业务的所得税计算及会计处理。本文提出，应纳所得税（皆不
考虑其他的税收永久性差异调整等问题，以下同）的一般公式为：应纳所得税＝[（本年＜期＞会
计利润－允许扣除以前年度负的所得额＝＋（本年＜期＞末预收账款余额－上年＜期＞末预收账款
余额＝×预计利润率＝×所得税率。此公式的推出，使得该所得税计算具有可连续操作性，易掌握
，且发生和转回的时间性差异在公式中可自动切换等优点，同时，企业的会计处理也相对比较简单
，提取税金时，借：“所得税”科目，贷：“应交税金――所得税”科目；交税时为，借：“应交
税金――所得税”科目，贷：“银行存款”科目。现在按开发企业普遍存在的四种业务形式具体举
例说明：
例1．某新成立的开发商，1996年新开发商品房，当年末取得预收账（房）款800万元，工程年末未
竣工未决算，实现亏损50万元（由于该年度无销售收入，无销售成本，只有发生的管理等项费用，
故一般皆为亏损），所得税税率为30%，假设预计利润率为10%。根据公式，全年应纳所得税＝[
（－50－0）＋（800－0）×10%]×30%＝30×30%＝9（万元）。会计处理为：
计提税金时：
借：所得税 9
贷：应交税金―所得税 9
交税时：
借：应交税金―所得税 9
贷：银行存款 9
例2．如例1中的工程第二年竣工并决算，1997年售出全部商品房，实现了经营收入（下同），实现
会计利润200万元，此时的预收账款为零。全年应纳所得税＝[（200－0）＋（0－800）×10%]
×30%＝120×30%＝36（万元）。会计处理为：
计提税金：
借： 所得税 36
贷：应交税金―所得税 36
交税时：
借：应交税金―所得税 36
贷：银行存款 36
例3．如果例1中的工程第二年竣工决算，1997年售出部分商品房，又同时开发了新的工程，使开发
业务呈现一般的连续状态，当年实现利润150万元，且预收账款年末余额为1000万元。全年应纳所
得税＝[（150－0）＋（1000－800）×10]×309＝170×30%＝51（万元）会计处理为：
计提税金：
借：所得税 51
贷：应交税金―所得税 51
交税时：
借：应交税金―所得税 51
贷：银行存款 51
例4．如果例1中的情况改为，1996年当年实现亏损100万元，其他条件不变，则1996年全年计税所
得额＝[（－100－0）＋（800－0）×10%]＝－20（万元），无应交所得税。而第二年售出商品
房，取得了经营收入，并实现利润150万，年末预收账款余额为600万，则第二年应纳所得税＝[（
150－20）＋（600－800）×109]×30%＝33（万元）。会计处理为：
计提税金：
借：所得税 33
贷：应交税金―所得税 33
交税时：
借：应交税金―所得税 33
贷：银行存款 33
经过上述的连续计算，我们可以看出，此项业务的所得税计算和会计处理已有机地融为一体，企业
在按税法规定及时缴税、合理申报的同时，也避免了多交或少交所得税的可能。而且这种计算和会
计处理方法对内资企业同样适用。