周志明
近几年，某些上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润，违背会计核算基本原则，严重违反了资本市场的"三公"原则。为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质，向有关各方提供有用的会计信息，财政部于2001年12月21日发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《规定》）。《规定》对上市公司利用关联方交易操纵利润起到了限制作用，从而提高了上市公司的会计信息质量。但是对于上市公司出售资产给关联方会计处理的相关规定，笔者对此认为存在不够完善的地方,与大家探讨。
一、《规定》对关联方之间出售资产会计核算的处理
商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的（通常为20％以下），应按以下规定进行处理：（1）实际交易价格不超过商品账面价值120％的，按实际交易价格确认为收入；（2）实际交易价格超过商品账面价值120％的，将商品账面价值的120％确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。笔者认为此规定的会计处理仍有些漏洞。
1、关联方之间出售商品时收入的确认没考虑市场价格导致不符合谨慎性原则。
商品（如农产品和工业商品）不同，商品的成本利润率不同，但《规定》对于商品的成本利润率低于20%的商品一律全部以账面价值的120%确认收入，显然是多计了资产和收入。
[例1]：甲上市公司把90%的商品销售子公司乙，所销售产品的账面价值为500万，未计提减值准备。甲公司按照650万元的价格出售，销售给非关联方的价格（假定和市场价格相同）550万元。假定符合收入的确认条件，销售的款项已收到，销售产品的增值税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税。
甲公司销售给乙公司的价格超过了账面价值的120%(650>500*120%=600），则按600万元确认收入，如果该商品销售给非关联方，只能按550万元确认收入，但是通过关联方交易，使甲公司多计收入和资产50万元。
根据《规定》，对有确凿证据（如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明销售该商品的成本利润率高于20%的，应按合理的方法计算，例如，按商品账面价值加上按最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入。该《规定》对成本利润率小于20%则按最大的成本利润率20%确认收入和资产，对成本利润率大于20%，则按实际的成本利润率来确认收入和资产，显然有悖于谨慎性原则
2、上市公司的控股股东通过销售计提减值准备的产品以增强上市公司的获利能力，改善其财务状况。
[例2]： 承[例1]，把未计提减值准备改为计提减值准备100万元，则该商品的成本为600（500+100）万元。
甲公司销售给乙公司的价格超过了账面价值的120%(650>500*120%=600），则按600万元确认收入，如果该商品销售给非关联方，只能按550万元确认收入，毛利润为-50（550-600）万元，但是通过关联方交易，使甲公司确认收入600万元，这样毛利润为50（600-500）万元。甲公司通过销售了计提减值准备的商品，确认了收入，增强了获利能力。
二、对《规定》中关联方之间出售资产会计核算的建议
笔者认为对于上述的情况应该考虑商品的成本利润率，以正常销售价格来确认收入和资产，这里正常的销售价格可视为对非关联方公平合理的销售价格。
如[例1]中，该商品的成本利润率低于20%，则以实际的对非关联方销售价格来确认收入和资产，这样确认的收入和资产可以真实的反映财务状况。该例中确认的收入为550万元，这样对关联方和对非关联方的销售收入和资产是一样的，可以避免通过关联方交易达到多计收入、资产的目的。
[例2]中，甲公司通过转移计提减值准备的商品可以增加利润，如果以正常销售价格来确认关联方交易，甲公司确认的收入为550万元，没体现毛利润，甲公司就只能真实的反映他们之间的交易。
上述的建议只是针对关联方交易中商品有正常售价的情况，对于商品的销售仅限于上市公司与关联方之间则最好按成本加毛利的方法来确定，这样就可以避免关联方之间销售没参考价格而操纵利润的行为。
重庆大新药业股份公司财务部
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